Este artículo fue elaborado por Luis Landa T., Contador Auditor, Managing Partner de ARTL Chile Auditores Chile SpA, con la colaboración del Abogado y Contador Auditor Omar Sellao M., Director Legal & Tributario de ARTL Chile Auditores Chile SpA, y abogado asociado al Estudio
RGC Abogados & Asociados, así como del Abogado Ricardo Garrido C., del Estudio RGC Abogados & Asociados y Director del Área editorial de EDIG, así como del Ingeniero experto en Legislación Laboral de EDIG, José Miguel Martínez R.
Y agradecemos los comentarios del Presidente del Colegio de Contadores de Chile, señorJosé Luis Barría Z.
INTRODUCCIÓN
Al día de hoy, uno de los aspectos que muy pocos profesionales contadores auditores o contadores generales, así como dueños de empresas, no le han tomado la importancia debida, es la forma en que se registran las operaciones dentro de la gestión de un negocio, y consecuentemente el registro de la información financiera y/o contable de éstas, las cuales son entregadas a través de reportes formales como balances, estados de resultados, u otros derivados de estos, en calidad de información a ser utilizadas tanto para usuarios directos de las empresas, como sus roveedores o clientes, así como los usuarios externos, como son las entidades públicas, tales como el Servicio de Impuestos Internos, Bancos e instituciones financieras entre otros. En efecto, la apertura de la economía de Chile al mundo, ha obligado a que el país deba adaptarse en todos los sentidos. La contabilidad no deja de estar ajena a estos cambios, por lo que, y a partir del 1 de enero de 2013, los registros contables de las empresas debieron someterse a las reglas nuevas Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF/IFRS, en adelante señaladas como “IFRS” o “NIIF” indistintamente), debiendo abandonar los famosos Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) que lo regían con antelación. Esto, dentro del contexto de la adhesión en incorporación que Chile a los países miembros de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos) desde fines del año 2009, y su formalización efectiva en enero del año 2010, organismo que solicita una serie de condiciones que cumplir, a cada uno de sus países miembros, como es el caso particular del tema en análisis.
En efecto, el Colegio de Contadores de Chile emitió el Boletín Técnico Nº79, con el cual deroga los boletines anteriores, desde el Nº1 al 76, que contenía los PCGA, y otorga vigencia a las IFRS a contar del 1 de enero del 2013 para todos los estados financieros en Chile.
Conforme a las consideraciones generales expuestas, se hace necesario revisar, de manera preliminar, cuáles son los efectos legales que genera en una empresa no aplicar los criterios y normativas vigentes en materia contable, en los informes o reportes financieros que se emiten. Para poder lograr lo mencionado, se revisarán los efectos no solo desde el punto de vista contable financiero, sino que también desde la perspectiva legal tributaria, comercial, y laboral, así como adicionalmente, se ha estimado consultar al presidente del Colegio de Contadores de Chile, cual es la apreciación de dicha entidad, frente al estudio que se ha realizado.
I.- ASPECTOS CONTABLES Y FINANCIEROS
La Ex Superintendencia de Valores y Seguros, actual Comisión para el Mercado Financiero (CMF) a partir del 1 de enero de 2009, instruye que todas las empresas, sociedades anónimas, debían adoptar la normativa internacional para la presentación de sus Estados Financieros Consolidados.
CONSECUENCIAS LEGALES EN LA NO APLICACIÓN DE LAS NIIF O IFRS
El 2013 fue el primer año de aplicación en Chile de las nuevas Normas Internacionales de Información Financiera IFRS para las empresas no reguladas o que no lo hicieron anteriormente a dicho año en forma voluntaria. Estas normas reemplazan los principios –generalmente aceptados -PCGA- de contabilidad, los que fueron derogados en
dicho año señalado; no obstante, y pese a que somos un país abierto al mundo y miembro de la OCDE, una importante cantidad de pequeñas y medianas empresas no las han aplicado a la fecha.
Las principales características de estas normas IFRS, es que éstas incluyen un mayor nivel de revelación de lo que le pasa a una empresa. Adicionalmente a esto, y lo que llevó a cambiar los PCGA chilenos es que éstas se acercaban bastante más al valor de mercado o el valor económico que tiene una compañía. Es decir, la contabilidad llevada acorde a PCGA tiene una orientación a los valores de costo y a lo más le hemos aplicado algo de inflación. Sin embargo, estas nuevas normas IFRS dicen que eso no está bien, el valor de lo que tiene una compañía debe ser “el valor justo”,
o sea el precio que dos partes, justamente informadas, están dispuestas a pagar en una transacción.
A lo señalado anteriormente, podríamos indicar que las actuales normas IFRS se caracterizan por lo siguiente.
- Es una normativa amplia que provee de modelos sistémicos para la generación de información para el usuario que se basan en la confiabilidad de los datos, la independencia de los métodos de valoración y en la calidad de la información, la cual no es regulatoria.
- En términos sencillos y prácticos estas normas posibilitarán que cualquier inversionista pueda venir a Chile y leer los estados financieros de las empresas tal como si estuviera en su propio país.
- Por otro lado, el inversionista chileno podrá tener acceso a los mercados
internacionales porque toda la información estará en un mismo lenguaje sin ningún proceso de conversión. - Las IFRS son la respuesta a la necesidad de los mercados de capitales de
contar con un lenguaje contable y financiero común.
A su vez, podríamos indicar como aspectos negativos de la aplicación de estas normas IFRS, en cuanto a que entrega una parte no menor a la subjetividad. Por ejemplo, las IFRS aceptan la tasación. Si bien esta acción es tangible, la tasación lleva una parte importante del juicio de quien la está realizando. A diferencia de esto, está el precio de costo que es perfectamente demostrable. La subjetividad nos va a afectar. Hoy, la valorización de muchos activos se hace por medio de tasaciones, lo que abre un frente de subjetividad que afecta la confiabilidad de la información y, eventualmente, se podrían generar escenarios propicios para el fraude.
En cuanto al diseño o implementación de las IFRS, se deben distinguir ésta para dos tipos de empresas: las grandes compañías y las Pymes. Las grandes, deben usar las “Full IFRS” y la versión más económica es la “IFRS para Pymes”. La diferencia es que la primera requiere mucha cantidad de información a entregar en notas explicativas y da más opciones en la forma de valorar ciertas partidas, al contrario de la presión para Pymes, que sólo acepta valores y costos históricos de los activos, por ejemplo.
Estas implementaciones implicarán la realización de inversiones que deben hacer las empresas para cambiarse a este tipo de contabilidad, lo cual implicará invertir en la parte de conocimiento, consultoría y en tecnología. En cuanto a lo primero, los contadores chilenos enfrentan cierto nivel de dificultad para aplicar la “Full IFRS” debido a la complejidad que ciertas normas requieren para su aplicación práctica.
En la tecnología también tenemos un problema: la corrección monetaria. Tratar de explicarla en otra parte del mundo es casi imposible porque no es inflación, es algo más que eso. Si bien en las IFRS esto no existe, la ley de la renta hace obligatorio mantenerla. Entonces, la inversión en tecnología debe responder a las IFRS, pero adaptarse a la corrección monetaria, claro que, si se derogara la ley de la renta, los empresarios no tendrían que invertir tanto, ni adaptar los softwares, derogación que
a la fecha no ha ocurrido. Por otra parte, en cuanto a costos monetarios que deben erogar las empresas, en el caso de las grandes ya tienen resuelto el tema, ahora las que importan son las Pymes. Claramente los desembolsos los tienen que hacer las mismas empresas, pues no existe una línea especial de financiamiento para que las empresas se muevan a usar IFRS. Es preocupante que no se tome el peso de la importancia de dichas normas, pues estas tienen un impacto negativo, tanto en el medio local, como en el internacional.
En el primer sentido, quienes no aplican las IFRS cuentan con informes contables sin una base de sustento vigente para el registro de sus peraciones. En el segundo, no están adoptando el lenguaje contable internacional de los negocios, lo que traerá consecuencias en el entorno en que se desarrolla la empresa, especialmente, cuando
hablamos de comprar en el extranjero, del crédito externo, como también de la búsqueda de inversionistas y la apertura en bolsa, la que le requerirá, en general, tres años de informes financieros preparados sobre la base de estas normas.
Desde el punto de vista del socio administrador, frente a sus otros socios, se está ante un foco de conflicto, toda vez que, si los resultados sobre la base de IFRS difieren de cualquier otra base contable utilizada, estos últimos pudiesen imputarle el presentar resultados no fidedignos y reclamar los daños que esta situación les pudiesen ocasionar; por ejemplo, el no reflejar adecuadamente la posición financiera
y sus resultados.
II.- ASPECTOS LEGALES TRIBUTARIOS
Entendiendo que efectivamente las normas IFRS se enmarcan dentro de un ámbito estrictamente contable y financiero de las empresas y/o sociedades, pues si bien, acorde a lo señalado anteriormente, desde su origen, la implementación de esta nueva normativa es la que señalan las entidades autorizadas en la materia financiera de nuestro país, ya sea el Colegio de Contadores de Chile como criterio general, así como la Comisión para el Mercado Financiero (CMF), en el caso de las entidades
reguladas, al remitirnos a las normas tributarias chilenas, debemos partir desde el aspecto legal vigente en nuestro sistema tributario, para luego generar un análisis extensivo de otras apreciaciones de jurisprudencia, para dejar clara la situación de dichas normas, conforme a los criterios locales tributarios en materia contable.
Normas Legales. –
Revisemos de nuestro Código Tributario, contenido en el Decreto Ley N°830, en el párrafo 2°, “De Algunas Normas Contables”, en particular algunos de sus artículos, que señalamos.
1.- Aspectos señalados en el Artículo 16.
En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios (inciso primero).
Salvo disposición expresa en contrario, los ingresos y rentas tributables serán determinados según el sistema contable que haya servido regularmente al contribuyente para computar su renta de acuerdo con sus libros de contabilidad (inciso tercero).
Sin embargo, si el contribuyente no hubiere seguido un sistema contable
generalmente reconocido o si el sistema adoptado no refleja adecuadamente sus ingresos o su renta tributables, ellos serán determinados de acuerdo con un sistema que refleje claramente la renta líquida, incluyendo la distribución y asignación de ingresos, rentas, deducciones y rebajas del comercio, la industria o los negocios que se posean o controlen por el contribuyente (inciso cuarto).
No obstante, el contribuyente que explote más de un negocio, comercio o
industria, de diversa naturaleza, al calcular su renta líquida podrá usar diferentes sistemas de contabilidad para cada uno de tales negocios, comercios o industrias (inciso quinto).
No es permitido a los contribuyentes cambiar el sistema de su contabilidad, que haya servido de base para el cálculo de su renta de acuerdo con sus libros, sin aprobación del Director Regional (inciso sexto).
Los balances deberán comprender un período de doce meses, salvo en los
casos de término de giro, del primer ejercicio del contribuyente o de aquel en que opere por primera vez la autorización de cambio de fecha del balance (inciso séptimo).
Los balances deberán practicarse al 31 de Diciembre de cada año. Sin embargo,
el Director Regional, a su juicio exclusivo, podrá autorizar en casos particulares
que el balance se practique al 30 de Junio (inciso octavo).
Sin perjuicio de las normas sobre imputación de rentas, el monto de un ingreso o de cualquier rubro de la renta deberá ser contabilizado en el año en que se devengue (inciso noveno).
El monto de toda deducción o rebaja permitida u otorgada por la ley deberá ser deducido en el año en que corresponda, de acuerdo con el sistema de contabilidad seguido por el contribuyente para computar su renta líquida (inciso décimo).
El Director Regional dispondrá, a su juicio exclusivo, la aplicación de las normas
a que se refiere este artículo (inciso undécimo).
2.- Aspectos señalados en el Artículo 17.
Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad
fidedigna, salvo norma en contrario (inciso primero).
Los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones.
Esta obligación se entiende sin perjuicio del derecho de los contribuyentes de llevar contabilidad en moneda extranjera para otros fines (inciso segundo).
El Director determinará las medidas de control a que deberán sujetarse los libros de contabilidad y las hojas sueltas que los sustituyan en los casos contemplados en el inciso siguiente.
3.- Aspectos señalados en el Artículo 18, en el inciso primero. “Establécense para todos los efectos tributarios, las siguientes reglas para llevar la contabilidad, presentar las declaraciones de impuestos y efectuar su pago:
(1) Los contribuyentes llevarán contabilidad, presentarán sus declaraciones y pagarán los impuestos que correspondan, en moneda nacional.
(2) No obstante lo anterior, el Servicio podrá autorizar, por resolución fundada, que determinados contribuyentes o grupos de contribuyentes lleven su contabilidad en moneda extranjera.…”.
4.- Aspectos señalados en el Artículo 21, en el inciso primero.
“Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.”.
Cabe hacer notar, además, que nuestro Código de Comercio, en los artículos 25, 26, 38 y 44, también se remite a las normas contables entre comerciantes, el cual, a grandes rasgos, señala que todo comerciante está obligado a llevar para contabilidad y correspondencia; el Libro Diario; el Libro Mayor o de cuentas corrientes; los Balances y el copiador de cartas. Dicha contabilidad deberá ser llevada en lengua castellana. Asimismo, se agrega por esta misma norma, que “los libros hacen fe contra el comerciante que los lleva, y no se le admitirá prueba que tienda a destruir lo que resultare de sus asientos.”; así como finalmente señala que “Los comerciantes deberán conservar los libros hasta que termine de todo punto la liquidación de sus negocios.”. Estos aspectos, deben ser mirados acorde a la perspectiva que tienen
en el ámbito comercial, lo cual será tratado más adelante en este artículo.
Acorde a lo indicado en los preceptos normativos, del Código Tributario, mencionados
anteriormente, podemos precisar lo siguiente:
i.- La contabilidad y los inventarios deben ser llevado acorde a prácticas contables
adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios.
ii.- Esa contabilidad, que debe ser llevada en lengua castellana y en moneda
nacional (pesos chilenos), deberá permitir determinar los ingresos tributables (que se
devengan en el periodo correspondiente) y las deducciones pertinentes, que sirven
de base fidedigna, para poder elaborar los balances al 31 de diciembre de cada año
(por excepción al 30 de junio, previa solicitud al Director del Servicio de Impuestos
Internos, SII), con respecto a los cuales los contribuyentes puedan declarar y pagar
sus impuestos.
iii.- No es permitido a los contribuyentes cambiar el sistema de su contabilidad,
que haya servido de base para el cálculo de su renta de acuerdo con sus libros, sin
aprobación del Director Regional, y
iv.- Si el contribuyente no hubiere seguido un sistema contable generalmente
reconocido o si el sistema adoptado no refleja adecuadamente sus ingresos o su
renta tributables, ellos serán determinados de acuerdo con un sistema que refleje
claramente la renta líquida, incluyendo la distribución y asignación de ingresos, rentas,
deducciones y rebajas del comercio, la industria o los negocios que se posean o
controlen por el contribuyente.
v.- Asimismo, el contribuyente deberá probar no sólo con los libros de contabilidad, o
con los documentos, sino con todos otros medios que la ley establezca, necesarios
u obligatorios, la verdad de sus declaraciones, o la naturaleza de los antecedentes
y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo de los impuestos que
declare.
Es claro, por tanto, de lo expuesto sólo desde nuestro Código Tributario, que si
el contribuyente no cumple las condiciones señaladas por estas normas, y en
consecuencia, no ha llevado la contabilidad acorde a un sistema generalmente
reconocido, se indica que de todas maneras los ingresos o rentas tributables, y
por tanto, sus deducciones pertinentes, para llegar a determinar la Renta Liquida
que pagará impuestos, se realizará por un sistema que le permita obtener lo
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que tributariamente se requiere, incluso, el deber de cumplir con los otros libros
auxiliares de la contabilidad, que le permitan acreditar las otras cargas impositivas,
como el libro de compras y ventas, libro de remuneraciones, u otros (como señala
el SII en la Circular Nº29 del 10 de Febrero de 1975). En consecuencia, el sistema
contable que debe llevar el contribuyente, debe ser acorde a principios que permitan
satisfacer la transparencia y la veracidad de la información, que se considera en las
declaraciones de impuestos diversos (Impuesto a la Renta, IVA, Impuesto de Timbres,
etc.) realizados por el contribuyente. Lo cual, a mi juicio, es lo que ha llevado en la
práctica la mayoría de las PYMEs en Chile, pues ellos no cuentan con los recursos
suficientes para implementar el sistema de contabilidad por normas IFRS, además
de que los contadores no han logrado interiorizarse ni formarse a cabalidad en dichas
normativas financieras.
Jurisprudencia del SII
A este respecto, debemos mencionar que en el año 2006, el Servicio de Impuestos
Internos (SII), a propósito de un requerimiento de opinión que le hace la, entonces,
Superintendencia de Valores y Seguros, SVS, hoy CMF, consultándole si existen
efectos en la determinación de los impuestos a la renta, en consideración a la
implementación de las normas IFRS en las empresas, éste da su respuesta.
En efecto, el SII en el Oficio Circular Ordinario N° 293 de 26 Enero 2006 dirigido a
la SVS (hoy CMF), señala en su parte pertinente: “En relación con lo solicitado, este
Servicio expresa que la aplicación de las Normas Internacionales de Información
Financiera “IFRS”, se enmarcan en un ámbito estrictamente contable financiero
que no modifican ni afectan a las normas tributarias, por lo que los contribuyentes
antes referidos al determinar sus estados financieros, de acuerdo a las normas
referidas, de todas maneras estarán obligados a efectuar los ajustes necesarios
a dicho resultado para determinar la utilidad sobre la cual deben cumplir con sus
obligaciones impositivas, ya que con motivo de la referida conversión se seguirán
otorgando tratamientos diferentes a ciertas partidas desde el punto de vista contable
financiero y tributario y por consiguiente persistirán las denominadas diferencias
permanentes y transitorias.”.
Frente a dicha apreciación señalada por el SII, quien es la autoridad máxima, para
interpretar la normativa en materia impositiva en Chile, deja claramente señalado, lo
que ya se revisó del Código Tributario, esto es, que las normas IFRS se enmarcan en
un ámbito estrictamente contable financiero, que no modifican ni afectan a las normas
tributarias, por lo que los contribuyentes al determinar sus estados financieros, o
balances y estados de resultados anuales, de acuerdo a las normas referidas, de todas
maneras estarán obligados a efectuar los ajustes necesarios a dicho resultado para
determinar la utilidad sobre la cual deben cumplir con sus obligaciones impositivas.
En consecuencia, siendo coherente con lo señalado por el SII, es claro que si
el contribuyente lleva su sistema de contabilidad en base a normas IFRS, y en
consecuencia, se emiten los estados financieros anuales (balance, estado de
resultados, estado de flujo efectivo, y en el caso pertinente, notas a los estados
financieros, para entidades reguladas), deberá efectuar los ajustes, de manera
extracontable, a la determinación de la Renta Liquida Imponible, acorde a lo que
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CONSECUENCIAS LEGALES EN LA NO APLICACIÓN DE LAS NIIF O IFRS
Nota 1: extraído de http://ifrs.udp.cl/ifrs-en-chile/ifrs-y-la-tributacion-en-chile/
Nota 2: extraído de http://www.sii.cl/diccionario_tributario/dicc_c.htm
señala nuestra Ley de Impuesto a la Renta (LIR), contenida en el Decreto Ley
N°824/74, en sus artículos 29 al 33 (referidos a la determinación de la Renta Líquida
Imponible, afecta al Impuesto de Primera Categoría), así como lo señalado en el
artículo 41 del mismo cuerpo legal (referido a la Corrección Monetaria).
En efecto, algunos ajustes extracontables, que debieran realizarse en
la determinación de la Renta Líquida Imponible de los contribuyentes, que llevan la
contabilidad acorde a las normas IFRS, se pueden mencionar los siguientes (Nota 1):
- Depreciación de Activos Fijos (NIC 16)
- Pérdidas por deterioro de valor (NIC 36)
- Costos de las Inventarios a su Valor Neto Realizable NIC 2)
- Provisiones (NIC 37)
- Valuación de gastos por Beneficios a los Empleados (NIC 19)
- Moneda Funcional (NIC 21)
- Ajuste por valuación de las Propiedades de Inversión (NIC 40)
- Medición y Reconocimiento de Activos Biológicos (NIC 41)
- Combinaciones de Negocios (Determinación del Goodwill) (NIIF 3)
Un aspecto que nos queda claro, a partir del criterio señalado y precisado por el SII,
informado a la SVS, actual CMF, en cuanto a su opinión respecto a la incidencia o
no de aplicar las normas IFRS en los aspectos tributarios, es que señala que dichas
normas son del ámbito estrictamente contable financiero que no modifican ni afectan
a las normas tributarias.
Bajo las consideraciones señaladas, podemos afirmar que no existe un conflicto entre
el SII y los contribuyentes en esta materia, respecto a la aplicabilidad o no de las
normas IFRS en la contabilidad, para efectos del cumplimiento tributario, por tanto,
con mayor razón, no existen controversias que se hayan llevado a los Tribunales
Tributarios y Aduaneros, así como a las Cortes de Apelaciones y Suprema de nuestro
país. Pues ni aún en el caso de un cuestionamiento, a que una contabilidad pueda
ser considerada no fidedigna, esto implica una discusión en un tema eminentemente
tributario (como por ejemplo, es el caso de la causa sustanciada ante el Tribunal
Tributario y Aduanero de Talca, con fecha de fallo 12 de noviembre de 2012, en materia
de justificación de inversión, contabilidad fidedigna y corrección de errores propios,
el cual fue a consecuencia de la reclamación del contribuyente, que fue rechazado
por dicho tribunal). En efecto, podría pensarse que el hecho de que un contribuyente
que no aplique las normas IFRS en su contabilidad, y en consecuencia, pueda ser
cuestionada ésta, como No Fidedigna, sin embargo, si revisamos el Diccionario
Básico Tributario Contable que tiene el SII en su página web, que define “Contabilidad
fidedigna: Es aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes
y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingreso
y desembolsos, inversiones y existencias de bienes relativos a las actividades del
contribuyente que dan derecho a las rentas efectivas que la ley obliga a acreditar.”
(Nota 2), refrendado esto a través del Oficio N°2556, del año 1991, emitido por el SII.
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El concepto señalado, es plenamente coherente con lo que señala el inciso cuarto
del Artículo 16 del Código Tributario, en cuanto a que si el contribuyente no hubiere
seguido un sistema contable generalmente reconocido o si el sistema adoptado no
refleja adecuadamente sus ingresos o su renta tributables, ellos serán determinados
de acuerdo con un sistema que refleje claramente la renta líquida, incluyendo la
distribución y asignación de ingresos, rentas, deducciones y rebajas del comercio,
la industria o los negocios que se posean o controlen por el contribuyente. Esto,
complementado con el Artículo 17, inciso primero del mismo cuerpo legal, que
señala, aquella contabilidad que toda persona que deba acreditar la renta efectiva,
lo hará mediante contabilidad fidedigna, lo cual, será la base para declarar y pagar
sus impuestos. Con esto, queda la sensación la posibilidad de asumir que el
contribuyente pudiese incluso llevar su contabilidad basada acorde a las normas
tributarias, no acogiendo las normas financieras vigentes, o sea, reiterando lo ya
señalado anteriormente, se llevaría una contabilidad bajo criterios tributarios, lo cual,
ciertamente para el SII seria lo que le sustenta el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, con acreditación fehaciente, y por ende, contabilidad fidedigna.
Ahora bien, desde otra perspectiva, el SII si bien tiene las facultades para interpretar la
norma tributaria, en materia contable, sólo le interesa contar con información de esta
naturaleza, que le permita determinar, con plena certeza, el correcto cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes, no teniendo facultades para poder
opinar si la contabilidad llevada bajo normas IFRS es o no contabilidad fidedigna,
acorde a las facultades señaladas en su Ley Orgánica, contenidas en el Decreto
con Fuerza de Ley Nº7, de 30 de septiembre de 1980. A contrario censu, tampoco
podría de oficio el SII impugnar una contabilidad, si el contribuyente ha registrado fiel,
cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingreso y desembolsos,
inversiones y existencias de bienes relativos a las actividades del contribuyente que
dan derecho a las rentas efectivas que la ley le obliga a acreditar, para los efectos de
dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias. Si hubiese una apreciación del SII
en solicitar que el contribuyente debiese llevar la contabilidad, acorde a normas de
IFRS, claramente el contribuyente afectado, podría recurrir a los diversos mecanismos
de defensa que tiene en nuestro sistema legal tributario, esto es, desde recursos
de reposición administrativa, reclamación tributaria, recursos de amparo tributario,
o bien de recursos antes las cortes de nuestros tribunales superiores, con el objeto
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CONSECUENCIAS LEGALES EN LA NO APLICACIÓN DE LAS NIIF O IFRS
de señalar, que este organismo no tiene facultades legales para obligarlo a aplicar
esa normativa, de carácter financiero.
Acorde a lo expuesto, podemos concluir:
-Desde el punto de vista tributario, que el análisis de la situación de la aplicabilidad
de las normas IFRS respecto a la normativa tributaria vigente en Chile, se acota a
los contribuyentes que tributan con el Impuesto de Primera Categoría sobre rentas
efectivas determinadas por medio de contabilidad completa y que adopten las Normas
Internacionales de Información Financiera, IFRS o NIIF, ya sea por encontrarse
sometidos a regulaciones de un ente fiscalizador que así se lo ordene, o bien, de
forma voluntaria.
-Es necesario señalar que en la medida que existan divergencias entre los
criterios impartidos por la normativa financiera (acorde a IFRS) y tributaria para
el reconocimiento de resultados y para la valorización de activos y pasivos, los
contribuyentes deberán seguir practicando ajustes al resultado obtenido bajo reglas
financieras con el objeto de determinar el resultado tributario, conforme lo ordena la
Ley de Impuesto a la Renta (Decreto Ley N°824).
-Es importante mencionar, que la necesidad de practicar los ajustes pertinentes, no
surge solamente como consecuencia de la adopción de las IFRS, sino que proviene
desde hace muchos años, teniendo sus orígenes en la aplicación de los Principios
de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) impartidos por el Colegio de
Contadores de Chile A.G.(los cuales ya fueron derogados y sustituidos por las
nuevas normas), e instrucciones emitidas por los organismos fiscalizadores del SII,
los cuales, claramente son divergentes, y que generaron las diferencias temporales y
permanentes para los efectos de los impuestos, ya que coexisten objetivos e intereses
distintos para efectos de la presentación de estados financieros y la recaudación
fiscal. Y producto de la adopción de IFRS, la cantidad de ajustes por diferencias de
criterios tributarios versus financieros se han incrementado, haciendo más sistemático
y orgánico el control de los valores tributarios para efectos del cumplimiento impositivo.
El cambio trae efectos fundamentalmente operacionales, en cuanto a procedimientos
de registro y análisis de los datos extraídos de la contabilidad del contribuyente,
cuando ésta es llevada acorde a las nuevas normas financieras, pero no implicará
alteraciones a los hechos gravados o procedimientos legales tributarios, por cuanto no
ha mediado reforma legal que los modifique a la fecha de hoy, ni siquiera en materia
contable, como está señalado a la fecha en nuestro Código Tributario.
-Lo claro es, que el SII no se pronuncia, ni se puede pronunciar, respecto al sistema
de contabilidad que lleva al contribuyente, desde la perspectiva financiera, pues esas
normas, no son de competencia de parte de este organismo fiscalizador, lo único que
le interesa, es que el contribuyente dé cabal cumplimiento a las determinaciones de
sus impuestos, conforme a la normativa vigente, y si su contabilidad es llevada bajo
criterios tributarios, para este organismo, no existiría un cuestionamiento a que no
sea fidedigna la contabilidad, pues estaría acorde a lo que señalan los artículos 16 y
17, en los incisos ya mencionados anteriormente, del Código Tributario. Lo que sí se
produciría aquí, es una situación de que los contribuyentes no estarían aplicando las
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normas financieras vigentes, que están normadas por organismos como el Colegio
de Contadores de Chile, y en su caso, por la actual CMF para organismos regulados
por ésta.
-Lo que se tendería a pensar en cómo resolver la situación expuesta, para que no se
incurra una transgresión a las normas financieras o las normas tributarias, es que el
contribuyente o empresa, lleve una doble contabilidad, por una parte una contabilidad
financiera acorde a las normas IFRS, y por otra parte una contabilidad acorde a la
normativa tributaria, según las normas señaladas en la legislación vigente, siendo
esta última, la que permitiría dar cumplimiento de forma inmediata a las declaraciones
y pagos de impuestos diversos, sin mayor complicación de realizar una cantidad
importante de ajustes, si se llevase acorde a la normativa financiera.
Pero evidentemente, ello importa incurrir en una serie de costos en trabajar en dos
sistemas de forma permanente, lo cual se estima que no todas las empresas o
contribuyentes, están en condiciones de solventar.
III.- LAS NORMAS CONTABLES IFRS, Y EL CONFLICTO LEGAL DE SU
APLICACIÓN A LA LUZ DEL DERECHO, Y EN PARTICULAR DEL DERECHO
COMERCIAL Y CIVIL CHILENO.
No existe duda alguna que las normas IFRS son obligatorias para las S.A. abiertas
y aquellas especiales que se encuentren sometidas a la C.M.F. –Comisión para el
Mercado Financiero-, de tal manera que estas sociedades se encuentran obligadas a
llevar su contabilidad bajo las normas referidas y nadie podría discutir esta cuestión.
Así mismo, podría concluirse entonces que la mayor cantidad de las empresas en
Chile, con o sin personalidad jurídica, que tengan la calidad de contribuyentes,
debieran llevar sus normas contables bajo los principios que fueron generalmente
aceptados de contabilidad en Chile al no estar sometidas al control y circulares de
la C.M.F. ex S.V.S.- Superintendencia de valores y seguros-, salvo que decidan
voluntariamente someterse a las normar IFRS. De manera tal que, podría señalarse
previamente y basado en el reconocimiento general, que estas últimas no son
obligatorias para todos los contribuyentes y para todos los contadores como forma
de practicar su profesión.
Lo anterior, evidentemente traerá como consecuencias, miradas distintas sobre
hechos económicos y la forma de contabilizar estos, que luego podrán originar
diferencias entre partes interesadas que alguien deberá resolver. Junto a lo anterior,
es necesario agregar que el Colegio de Contadores de Chile, en adelante C.C.CH.,
“derogó” el uso los PCGA e instauró como nuevas normas contables los principios
IFRS, lo que obliga a explicar previamente cual es el efecto legal y práctico de esa
actuación del C.C.CH.
Dado lo anterior, lo primero que pretende este artículo es aclarar, luego de diversas
apreciaciones expuesta por los otros exponentes de esta publicación, la efectividad
de que las normas IFRS son obligatorias de aplicación a toda empresa en Chile que
lleve contabilidad, y que los contadores solo pueden utilizar estos principios contables,
o, al contrario sensu, no son obligatorias erga omnes para todos los contribuyentes,
ni son por tanto los únicos principios contables, pudiendo existir dos o más normas
contables vigentes.
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CONSECUENCIAS LEGALES EN LA NO APLICACIÓN DE LAS NIIF O IFRS
Ahora bien, ¿se requiere una norma legal especifica que regule cuales son las
normas contables vigentes en un Estado en un momento determinado y que obligue
a contribuyentes, contadores y empresas auditoras a funcionar bajo tales o cuales
principios y normas legales o existe libertad sobre la forma de llevar y registra una
contabilidad? . Y de ser afirmativa la respuesta en uno u otro sentido ¿existe en Chile
esa norma legal? .
Previo al término y publicación se pensaba que no existía un ley que obligara a que
los contribuyente debían llevar su contabilidad conforme a las normas IFRS, y que
sólo existían circulares de la antigua S.V.S. hoy C.M.F., sobre la necesidad de que
la sociedades sometidas a su control llevaran su contabilidad conforme con estas
normas, descartando la obligatoriedad para toda otra empresa y desconociendo la
imperatividad legal del Colegio de Contadores de derogar normas y principios con
efecto erga omnes y coercitivo al mismo tiempo, como de dictar nuevas normas o
principios para el ejercicio de la contabilidad en Chile, basado en los principios de
libertad contable de los artículo 16, 17 y 18 del Código Tributario, norma jurídica que sin
establecer un sistema contable en particular, reconocen el derecho del contribuyente
de elegir su propio sistema.
Así las cosas, Prima facie existiría una dificultad real sobre la aplicación de las
normas o principios contables IFRS erga omnes, tanto por el hecho de no existir una
ley que así lo disponga en forma obligatoria, sino que por el contrario, permitir más
de una normativa contable, como por la falta de facultades legales del C.C.CH. de
imponer estos principios, lo que traerá sin embargo múltiples conflictos prácticos y
legales de haber más de un principio contable vigente, en donde cabe preguntarse
si; ¿esa dualidad de mundos contables es un hecho inocuo para la contabilidad y el
derecho, y en particular para el derecho comercial y civil?, ¿es por tanto indiferente
para quienes se relacionan con la contabilidad y el derecho el que pueda existir esta
dualidad de formas de contabilizar?, ¿ existe una forma única de los tribunales de
14
justicia de resolver los conflictos que se puedan suscitar de la derivación de formas
contables diversas?
La revisión de dos recursos de inaplicabilidad por inconstitucionalidad conocidos
por el Tribunal Constitucional durante el año 2019 respecto de la declaración de
inconstitucionalidad del artículo 246 de la Ley de Mercado de Valores (norma que
fija obligaciones para las empresas auditoras), nos obligó a realizar un análisis más
profundo sobre toda la normativa en juego respecto de la obligatoriedad de las
normas IFRS en Chile. En efecto, si bien ambos recursos fueron rechazados por el
Tribunal Constitucional-T.C.-, y en ambos casos aduciendo temas formales, de todos
modos el T.C. entró al fondo de la cuestión y para efectos prácticos de este artículo
reconoció a nuestro juicio, dos situaciones esenciales; siendo la primera de manera
directa, al disponer que el Colegio de Contadores conforme con la Ley N°13.011
y en particular su artículo 13 letra g) tiene facultades de dictar normas relativas al
ejercicio profesional lo que es reconocido claramente por el T.C. tanto como norma
legal vigente como de las facultades del C.C.Ch. Y por otro lado, y de manera indirecta,
que estas sentencias vienen en reafirmar lo sostenido por dicho colegio profesional
en cuanto a la derogación de los PGCA y la obligatoriedad entonces de las IFRS.
Complementando lo anterior, en el año 1958 se dictó la Ley N°13.011 que reconocía
la existencia de un colegio profesional con personalidad jurídica propia, nominado
Colegio de Contadores de Chile, al cual, entre muchas otras facultades, se le otorgó en
el artículo 13 letra g) la de dictar normas profesionales, y con ello, el colegio del ramo
quedó facultado para derogar normas o principios profesionales y dictar otras en su
reemplazo. Siendo así, no se requiere entonces de una normativa legal especial-leyque determine qué tipo de contabilidad se acepta en un momento determinado, por
cuanto dicha facultad ha sido entregada en forma exclusiva y excluyente al colegio en
cuestión, siendo éste el que debe determinar cuál operará en un momento del tiempo.
15
CONSECUENCIAS LEGALES EN LA NO APLICACIÓN DE LAS NIIF O IFRS
Con dicha afirmación debiera ser bastante fácil concluir en forma lógica entonces,
que en Chile hoy operan en forma obligatoria para todo contador las normas IFRS
y que cualquiera que se aparte de lo anterior, se aparta también de la ley. Pero,
la cuestión no es tan fácil a nuestro juicio, porque queda un punto esencial por
discernir y que tiene relación con la dictación del D.L. N°3621 de febrero del año
1981, del Ministerio de Justicia, que fijó los principios y reglas sobre los cuales deben
funcionar los colegios profesionales, en directa relación con el D.L.N°2757 del año
1979, del Ministerio del Trabajo, que reguló las asociaciones gremiales, y que más
allá de ciertas regulaciones que pudieran afectar a la ley 3011 sobre todo en materia
de conflictos éticos y fijación de aranceles, no eliminó respecto del C.C.CH. sus
facultades de dictar normas profesionales, pero, sin embargo, eliminó la obligación
de asociación, y estableció en su defecto la libertad de afiliación y desafiliación con
el objeto último de eliminar las facultades de los colegios profesionales de prohibir el
ejercicio profesional de uno de sus miembros y de mantener el principio de libertad
de asociación reconocido en la Constitución Política de la República de Chile, en su
artículo 19 número 15.
Lo anterior obliga preguntarse si hoy en Chile las normas profesionales dictadas por
el C.C.CH. son entonces obligatorias para todos los contadores y, por tanto, para
todos los contribuyentes, o, basado en el hecho y en la garantía constitucional de
libertad de asociación, no es posible extender los efectos del Colegio a quienes no
son asociados.
En razón de lo anterior creo importante hacer una distinción entre la obligación del
empresario respecto a la forma de llevar su contabilidad, del contador que debe
asesorar a su cliente, ya que conforme con las normas ya citadas del Código Tributario
estas son aplicables únicamente al contribuyente, al dueño de empresa, sobre el cual
la norma sobre libertad para llevar su contabilidad se encuentra plenamente vigente,
sean estas IFRS o PGCA u otra norma existente, sin embargo, para el contador si
este es asociado al colegio de contadores, existe una obligación legal de instruir,
asesorar y llevar las contabilidades de sus clientes conforme con las normas IFRS
únicas vigente en Chile para todo contador colegiado, sin embargo, no podemos
concluir de la misma manera respecto del contador no colegiado que basado en el
principio de libertad de asociación y de ejercicio profesional no podría ser obligado
a llevar la contabilidad de sus clientes conforme con las normas IFRS. Sin embargo,
ellos han de tener presente que llevar sus contabilidades bajo otros principios, aun
cuando estos sean mayoritariamente aceptados traerán problemas de tipo legal en
algún momento.
Es claro entonces que para efectos tributarios y para el SII esta divergencia de
sistemas contables le es indiferente, por cuanto el bien jurídico protegido en el ámbito
del derecho tributario es la determinación del impuesto que cada contribuyente debe
pagar sobre la base de la justicia distributiva, y le es indiferente al SII el sistema
contable que lleve, si con ello se puede determinar en forma efectiva el impuesto a
pagar, en donde a mayor ingreso mayor impuesto, pero, para el derecho comercial y el
derecho civil los bienes jurídicos protegidos son distintos, en ambos priman principios
legales que se relacionan con la libertad contractual y el principio de la autonomía
16
de la voluntad que giran sobre el intercambio de bienes, derechos y servicios bajo la
mirada ahora de la justicia conmutativa, es decir, “lo que yo te doy es equivalente a
lo que tú me das”. En tal sentido, Andrés Bello al redactar nuestro Código Civil, fue
más allá sobre la equivalencia en esta justicia al decir que; “ es equivalente aquello
que se mira como tal”, dando a entender entonces que los bienes intercambiados
no deben tener una objetividad de igualdad para todo el mundo para tener la calidad
de conmutativo, sino que dependerá en cada caso de la apreciación personal del
individuo, sin embargo, ello podrá tener significación a propósito de obras de arte,
u objetos cuya apreciación personal o emocional distorsione el valor que tengan
para la generalidad de los individuos, pero, para el común de los bienes, derechos y
servicios se hace necesario buscar parámetros que nos ayuden a objetivar el valor de
algo, y es allí donde la contabilidad juega un rol esencial, pero, si tenemos normas de
contabilidad diferentes que nos llevan a resultados distintos, entonces es claro que sí
tendremos un problema, al menos para el derecho civil y comercial que requiere de
la justicia conmutativa para que sus actos sean considerados justos, y que alguien
deberá resolverlo si estamos utilizando normas contables diferentes.
Así las cosas, por mandato constitucional y luego legal, los tribunales de justicia son
los llamados a resolver las divergencias o conflictos entre partes, como método más
avanzado de solución, cuando las propias partes no son capaces de resolver esas
diferencias en forma auto compositiva, y es aquí donde surge entonces la gran duda
de que como se resolverán estas diferencias de apreciación cuando la razón y la
voluntad no sea suficientes para resolver una divergencia y se deba recurrir entonces
a un tercero imparcial llamado tribunal para que finalmente la resuelva. Aquí surgirán
los primeros problemas, por cuanto en materia civil la costumbre no constituye
derecho sino cuando la ley se remite a ella, mientras que en materia comercial la
costumbre es fuente del derecho al suplir el silencio de la ley, de esta forma, si no
existe obligatoriedad para todos de funcionar bajo normas IFRS, resulta entonces
que en materia civil no podría un tribunal verse obligado a resolver una diferencia
entre partes conforme con estos principios, por ej, en una divergencia en materia de
sucesión cuando el patrimonio de una persona fallecida-causante-comprenda bienes
y derechos en un empresas que deba ser distribuido entre sus herederos, pero al
mismo tiempo, es perfectamente posible solicitar al juez que conoce de esta herencia
que los derechos sociales si sean determinados conforme a las normas IFRS porque
en silencio de la ley la costumbre constituye derecho en materia comercial, y creo no
será difícil probar en materia comercial que las normas IFRS al menos por costumbre
existen en Chile.
Y entonces, ¿cómo resolverá el mismo juez llamado a conocer de esa sucesión para
determinar el patrimonio del fallecido, cuando este contenga derechos o acciones
en sociedades no sujetas a control por la CMF o se trate de un empresario cuyo
contador no es un asociado del colegio de contadores?, ya que la sucesión sin lugar
a duda se rige por el principio absoluto de ley como fuente del derecho en materia
civil que regula la herencia, y el derecho comercial faculta el uso de la costumbre,
que permitiría contabilizar los derechos o acciones sociales mediante normas IFRS,
lo que determinará que ese patrimonio podrá ser contabilizado bajo sistemas distintos
y sobre fuentes legales diferentes.
17
CONSECUENCIAS LEGALES EN LA NO APLICACIÓN DE LAS NIIF O IFRS
Este ej. lejos de ser un caso de laboratorio, es por el contrario muy real, y nos muestra
la necesidad de que el ordenamiento jurídico chileno debe tomar decisiones de
regulación mayor sobre estos temas, sobre todo cuando el Estado de Chile participa
y se relaciona internacionalmente con otros estado u organizaciones internacionales
como la OCDE en que los principios IFRS son los principios contables generalmente
aceptados y no una de las formas de contabilizar.
En definitiva, el permitir hoy en Chile libertad para el contribuyente respecto de
la forma de contabilizar sus negocios, y al mismo tiempo existiendo un sistema o
principios contables más desarrollados y aceptados en el mundo en general que
producen resultados distintos o apreciación de hechos económicos o bienes de una
manera diferente, también vigente en Chile, y en algunos casos en forma obligatoria,
determinan la necesidad urgente de uniformar legalmente esta situación bajo la
vigencia de un solo sistema o principios contables, o bien, establecer en forma legal,
como se debe resolver las divergencias que claramente se producirán entre partes
cuando analicen un mismo hecho económico pero contabilizado de manera distinta.
IV.- EFECTOS DE LA APLICACIÓN DE LAS IFRS EN LA LEGISLACION LABORAL
CHILENA
Como ya se ha señalado, desde el año 2009 se empezó a aplicar en Chile, en forma
voluntaria las normas internacionales de información financiera, IFRS y desde 2013,
se hizo obligatoria para las empresas reguladas y no reguladas, reemplazando los
principios contables generalmente aceptados (PCGA), existiendo un sin número de
empresas que no las han adoptado, ya sea por desconocimiento, temor, desidia,
costos, etc.
Ahora bien, si nos enfocamos en el aspecto de las relaciones laborales y de la
incidencia de aplicar las IFRS en la contabilidad y cuyo resultado podría cambiar el
cálculo de varios derechos de los trabajadores que derivan de la aplicación de los
contratos de trabajo, podría traer como consecuencia una diferencia de cálculo de
esos derechos.
Las gratificaciones legales y convencionales, la participación de utilidades y cualquier
otro concepto que se impute a resultados de un ejercicio contable, pueden verse
afectados por la aplicación o no de estas normas, ya sea beneficiando o perjudicando
a alguna de las partes, por lo que es de suma importancia definir los efectos de su
aplicación.
Si usamos como referencia lo resuelto por la Dirección del Trabajo, través del Ordinario
N°4744, del 14 de septiembre de 2015, se concluye que las partes de la relación laboral
son las encargadas de interpretar los contratos de trabajo que las une de la manera
más clara posible y en caso de duda, serán las instancias administrativas o judiciales
las que deben dirimir la controversia, en todos aquellos aspectos relacionados con
la aplicación de las IRFS.
A modo de ejemplo, si queremos calcular el beneficio de la gratificación de acuerdo a
lo establecido en el artículo 47 del Código del Trabajo, que señala que las empresas
que estén obligados a llevar libros de contabilidad y que obtengan utilidades o
18
excedentes líquidos en sus giros, tendrán la obligación de gratificar anualmente a
sus trabajadores en proporción no inferior al treinta por ciento de dichas utilidades.
Entonces, el resultado final del ejercicio, que determinará si se debe o no pagar la
gratificación y el monto de la utilidad líquida a repartir, si procediere, podría diferir si
se utilizan las normas PCGA o las IFRS.
En nuestra opinión, si las partes han pactado el pago de la gratificación, ya sea en
el contrato individual o colectivo, de acuerdo a lo dispuesto en el citado artículo 47,
ellas mismas deben definir la modalidad de cálculo de la utilidad, ya sea usando las
normas contables históricas (PCGA) o las IFRS.
Lo habitual es que las partes, al acordar el pago de las gratificaciones, nada acuerden
respecto del cálculo y del procedimiento contable que usarán por lo que será el
empleador el que deberá utilizar el criterio contable, imperante en el momento del
cálculo, lo que como señalamos en párrafos anteriores, desde 2013, deben ser las
IFRS.
El problema práctico es que, en Chile, el trabajador en forma individual tiene muy poco
o casi nulo poder de negociación por lo que estará a lo que disponga el empleador
sobre esta materia, y a nivel de organizaciones sindicales, solamente los grandes
sindicatos de la industria minera, metálica y no metálica, las grandes pesqueras y la
banca, cuentan con los recursos para contratar asesores que velen debidamente por
sus intereses económicos por lo que en ese segmento empresarial es más común
ver resultados más acordes a las normas contables de las IFRS.
El citado dictamen 4744, de 2015, señala que son las partes contratantes las que
deben incorporar cláusulas sobre la materia por lo que, si por disposición de la
autoridad se produjeren cambios en la normativa contable, se mantendrá, para
efectos de determinar las utilidades para el cálculo de beneficios laborales, tales
como gratificaciones o participación de utilidades.
En definitiva, es evidente que los propios contratantes, al tiempo de suscribir el
instrumento individual o colectivo, deben prever expresamente un eventual cambio
de normativa contable por disposición de la autoridad que pudiese alterar el cálculo
del resultado final que nos ocupa, estableciendo que, ante tal evento, se mantendrá
o no los PGCA utilizado en el sistema, para efectos de la determinación del monto de
este beneficio, pacto que haría que la adopción de las normas IFRS pierda incidencia
en este particular.
Cabe agregar que, siendo la cláusula de la especie parte integrante de un contrato
individual o colectivo, no puede su contenido modificarse de manera unilateral,
debiendo mediar mutuo acuerdo entre las partes para que, a través de las formalidades
de rigor, se altere en todo o parte lo estipulado.
El mismo criterio debe aplicarse en el cálculo de la participación de utilidades, la que
de acuerdo a lo establecido por el artículo 42, letra d), del Código del Trabajo, define
como” proporción en las utilidades de un negocio determinado o de una empresa o
19
CONSECUENCIAS LEGALES EN LA NO APLICACIÓN DE LAS NIIF O IFRS
sólo de la de una o más secciones o sucursales de la misma”.
Con relación a otros beneficios remuneracionales que generalmente se pagan a
los trabajadores, tales como traspaso de acciones a ejecutivos u opciones sobre
compra de acciones, estas operaciones están reguladas por la NIIF 2, por lo que
su valor presente y futuro, como beneficio para el trabajador que las recibe incidirá
absolutamente en la aplicación o no de estas normas contables.
Sobre esta materia, tal como ocurre con la gratificación legal y el reparto de las
utilidades, en el caso de las acciones como modalidad de pago de beneficios al
trabajador, generalmente éste no tiene mayor incidencia en el tipo de contabilidad
financiera que lleva su empleadora por lo que en caso de controversia, deberán ser
los órganos jurisdiccionales los que resuelvan la materia en disputa.
Una comisión de normas contables del Colegio de Contadores analiza y propone las
NIIF que pueden adoptarse en Chile, pero su aplicación sigue siendo voluntaria para
la gran mayoría de las empresas, ya que, sólo es obligatoria paras las sociedades
anónimas abiertas que son fiscalizadas por la Comisión para el Mercado Financiero
(CMF).
Por consiguiente, si algún trabajador tiene reparos en el cálculo de los beneficios que
percibe, y que su resultado tenga incidencia en el modo de aplicar la contabilidad
financiera, ya sea a través de las PCGA o por las NIIF, podrá recurrir ante los órganos
administrativos o judiciales.
La Dirección del Trabajo es la institución fiscal encargada de fiscalizar el cumplimiento
de la normativa laboral en Chile, cuya función principal es proteger el cumplimiento
del contrato de trabajo que une a las partes de una relación laboral, pero no tiene
facultades para determinar el uso obligatorio o no, de las normas internacionales de
información financiera.
Por su parte, el artículo 16 del Código Tributario señala que el Director Regional
del Servicio de Impuestos Internos, tiene facultades para determinar los ingresos y
rentas tributables, las que serán determinados según el sistema contable que haya
servido regularmente al contribuyente para computar su renta de acuerdo con sus
libros de contabilidad, pero este órgano no tiene facultades para pronunciarse sobre
derechos laborales de los trabajadores.
Si se trata de la aplicación de cláusulas de un instrumento colectivo, podría resolver
la controversia un árbitro arbitrador, pero como señalamos precedentemente, es
muy incierto que las partes hayan siquiera definido el tipo de contabilidad financiera
que se debe llevar para calcular determinados beneficios laborales, por lo que su
aplicación en este tipo de controversia es prácticamente nula.
En consecuencia, al no existir en el país, instancias administrativas fiscalizadoras
sobre las normas internacionales de información financiera, con excepción de la
Comisión para el Mercado Financiero que regula a las S.A. abiertas, a los trabajadores
afectados por la aplicación o no de las NIIF no les queda otra opción que recurrir a
la instancia judicial, para que este órgano resuelva la controversia.
20
En otras materias sometidas a su jurisdicción, los tribunales han fallado en el sentido
que es obligatorio aplicar en Chile las Normas Internacionales de Información
Financiera (Corte Suprema, Rol. 82.265-2016, de 31 de julio de 2017).
Como conclusión, en este análisis particular laboral, y, sin perjuicio de lo señalado
precedentemente, en especial a la actuación que debería observar un organismo
fiscalizador como la Dirección del Trabajo, es que en materias de la protección de
las remuneraciones, capítulo contendido en el Libro I del Código del Trabajo, y en
particular por lo dispuesto en el Libro IV del mismo cuerpo legal que regula materias
de negociación colectiva, esta repartición fiscal sí puede exigir a las empresas
reguladas, que la información financiera y contable que deben utilizar en materias
de índole laboral deben ser las Normas IFRS.
El artículo 315 del Código del Trabajo, en materias sobre la entrega de información
a los sindicatos durante la negociación colectiva por parte de las grandes empresas,
establece la obligación de éstas de entregar anualmente a los sindicatos de empresa
constituidos en ellas, el balance general, el estado de resultados y los estados
financieros auditados, si los tuvieren, dentro del plazo de treinta días contado desde
que estos documentos se encuentren disponibles. Asimismo, deberán entregar toda
otra información de carácter público que conforme a la legislación vigente estén
obligadas a poner a disposición de la Superintendencia de Valores y Seguros (Actual
Comisión para el Mercado Financiero).
Por su parte, el artículo 319 del código laboral, señala que, si el empleador no cumple
con entregar la información en la forma y plazos previstos, el o los sindicatos afectados
podrán solicitar a la Inspección del Trabajo que requiera al empleador para su entrega.
Y en caso de no prosperar la gestión administrativa, el o los sindicatos afectados
podrán recurrir al tribunal laboral, quién podrá, previa revisión de los antecedentes,
ordenar en la primera resolución que el empleador haga entrega de la información,
bajo apercibimiento legal.
Como se desprende del texto legal en comento, son los tribuales laborales los
encargados de resolver, bajo apercibimiento, la entrega de la información financiera,
21
CONSECUENCIAS LEGALES EN LA NO APLICACIÓN DE LAS NIIF O IFRS
que como concluimos anteriormente, deben ser las Normas Internacionales de
Información Financiera.
Sin embargo, estas normas resultan aplicables sólo a las entidades reguladas por la
Comisión para el Mercado Financiero, ya que, para el resto del universo empresarial
existente en Chile, no resulta del todo claro su aplicabilidad obligatoria.
Si nos basamos en pronunciamientos del Servicio de Impuestos Internos, como el
ya tratado Oficio N°293, de 26 de enero de 2006, el uso las NIIF por parte de las
empresas, sólo se enmarca en un ámbito estrictamente contable financiero que no
modifican ni alteran las normas tributarias por lo que las empresas, al determinar
sus estados financieros de acuerdo a las NIIF, de todas maneras estarán obligadas
a efectuar los ajustes necesarios para determinar la base imponible de acuerdo a
los PGCA y por lo tanto ese cálculo de la renta líquida, usando en sistema u otro,
puede variar considerablemente.
No existe en Chile ninguna entidad fiscalizadora que obligue a las empresas no
reguladas, dentro de las cuales existen miles de PYMES, a utilizar las Normas
Internacionales de Información Financiera, y eso trae como resultado que podrían
verse vulnerados derechos laborales tales como, gratificaciones reparto de utilidades
o preferencia en la compra de acciones (Stock Options) a los empleados, si al aplicar
una u otra normativa, se viese disminuida o aumentada la utilidad final.
En efecto, en 2009, la entonces Superintendencia de Valores y Seguros, actual
Comisión para el Mercado Financiero, a través de la Circular 1945, de 29 de
septiembre, impartió instrucciones para la determinación de la utilidad líquida
del ejercicio y la forma de tratar los ajustes de primera aplicación en el resultado
acumulado para entidades que emitan sus estados financieros bajo las IFRS, pero
sólo resultaba obligatorio para las entidades inscritas en el Registro de Valores,
con excepción de las compañías de seguros, es decir, las empresas reguladas y
fiscalizadas por este organismo.
En consecuencia, dentro de ámbito del derecho laboral y espacialmente en la
protección de las remuneraciones, resultará obligatorio el uso de las NIIF sólo para
las empresas reguladas por la CMF, y a “contrario sensu” la aplicabilidad de las
normas NIIF para el resto de las empresas, al no ser obligatorias, quedará acorde
a lo que las partes acuerden en materia de cálculo de los beneficios laborales ya
citados, y si no se ha acordado nada, será la empresa la que elija el sistema contable
financiero que usará para determinar los beneficios, y en caso de que los trabajadores
consideren vulnerados sus derechos, podrán recurrir a los tribunales laborales para
que diriman la controversia.
22
V.- OPINIÓN DEL PRESIDENTE DEL COLEGIO DE CONTADORES DE CHILE Y
COMENTARIOS FINALES.
Se estimó necesario dentro de nuestro estudio, contar desde el Colegio de Contadores,
con la opinión del Presidente de dicho organismo, don José Luis Barria, tomando en
consideración, que dentro de lo que hemos revisado, de la aplicación de las normas
de IFRS (NIIF) en Chile, nos hemos encontrado con la sensación de una falta de
legislación que obligue a la aplicación de las normas IFRS a todos los contadores de
nuestro país, pues si bien está vigente, en parte, la Ley N°13.011 del año 1958, que
crea una institución con personalidad jurídica denominada Colegio de Contadores,
debemos tener en consideración el D.L. N°3621 de febrero del año 1981 que fijó los
principios y reglas sobre los cuales deben funcionar los colegios profesionales, y que
está en directa relación con el D.L. N°2757 del año 1979, que reguló las asociaciones
gremiales, y que más allá de ciertas regulaciones que pudieran afectar a la ley
N°13.011 sobre todo en materia de conflictos éticos y fijación de aranceles, no eliminó
respecto del Colegio de Contadores sus facultades de dictar normas profesionales,
pero, sin embargo, sí se eliminó la obligación de asociación, y estableció en su
defecto la libertad de afiliación y desafiliación, con el objeto último de eliminar las
facultades de los colegios profesionales de prohibir el ejercicio profesional de uno
de sus miembros y de mantener el principio de libertad de asociación reconocido en
el texto de nuestra Constitución Política del Estado, en su artículo 19 número 15.
Si agregamos, además, las otras normas de nuestro sistema legal chileno, nos
encontramos que, en materia comercial, tributaria y laboral, a lo menos, no hay
norma expresa que regule la situación de obligatoriedad de los contadores de aplicar
las normas IFRS en la contabilidad de las empresas que asesoran o tienen bajo su
responsabilidad profesional, llevándola incluso bajo criterios tributarios o los antiguos
PCGA, y en la realidad, es efectivamente de público conocimiento que la mayoría de
las PYMES trabajan bajo esos criterios.
Acorde a lo expuesto al señor Presidente del Colegio de Contadores, él nos comenta
que efectivamente ese colegio tiene las facultades legales para dictar normas en
materias contables, en particular, con las actuales normas NIIF o IFRS, sin embargo,
lo que desafortunadamente no se ha propiciado por las autoridades públicas del
Estado de Chile, es que si bien la dictación de las citadas normas, fueron una de
las condiciones para que Chile formara parte de OCDE (lo cual se concretó el 11 de
enero de 2010), una vez que se obtuvo la dictación de esas normas, la autoridad
pública desatendió los aspectos de fiscalización y de velar por el cumplimiento de la
aplicación efectiva de todas las empresas y de que los profesionales relacionados con
estas, esto es, los contadores de empresas, siguieran las instrucciones normativas
vigentes en esta materia, en la realización de la contabilidad y emisión de los estados
contables. Adicionalmente agrega, que se hace necesario generar una norma legal
que permita dar cumplimiento cabal a estas actuales normas contables y financieras,
en todo el país, que tenga carácter de vinculante, y no como se da la situación hoy en
día, que sólo las entidades reguladas, como las sociedades anónimas, regidas por la
actual CMF (Ex Superintendencia de valores y Seguros, SVS) tengan mecanismos
23
CONSECUENCIAS LEGALES EN LA NO APLICACIÓN DE LAS NIIF O IFRS
de control y fiscalización en la aplicabilidad de dichas normas a su contabilidad y
estados financieros. Termina señalando, que tal vez la forma más efectiva de resolver
esta situación, seria devolviendo a los Colegios Profesionales, y en particular al
Colegio de Contadores de Chile, la obligatoriedad legal de estar colegiados todos los
contadores, y con ello, se podría contar con la facultad de dicho colegio, de fiscalizar
el cumplimiento en la aplicación de las normas financieras en comento, como ocurría
en su momento, previo a la dictación de las normas contenidas en el D.L. N°3621 de
febrero del año 1981 y D.L. N°2757 del año 1979.
Es claro, de lo señalado por el Presidente del Colegio de Contadores de Chile, que
existe una situación de no obligatoriedad legal en la aplicación de las normas NIIF
o IFRS, que si bien, todos tenemos claro que desde el punto de vista financiero
contable, dichas normas son las actualmente vigentes en nuestro país, pues han sido
dictadas acorde a facultades que la ley le permite al citado colegio, en la práctica,
dicho organismo, a diferencia de la actual CMF, no cuenta con las facultades legales,
de poder supervisar o fiscalizar el real cumplimiento de éstas, en cada una de las
contabilidades de las diversas empresas y/o sociedades, que no son las ya reguladas
por una entidad pública como la ya señalada, y peor aún, no existen sanciones para
todos aquellos no regulados, que no apliquen las normas financieras indicadas. En
consecuencia, se hace necesario, que se revise la legislación en esta materia, y de
ser necesarios normar formalmente, para evitar generar situaciones de incertidumbre
o de vacíos, en el real cumplimiento y aplicabilidad de las normas NIIF o IFRS,
para todo el ámbito contable y financiero, de la cual ninguna autoridad pública le ha
dado la debida importancia, a pesar de los esfuerzos que ha realizado el Colegio de
Contadores de Chile, buscando resolver este problema de inconsecuencia práctica
de contar con normas contables y financieras que todos los partícipes, contadores y
empresas, sin excepción se encuentren obligados a aplicar sin duda alguna.